CAPITOLO X
LE NOVITA' AL REGIME FISCALE
DELLE SOCIETA' COOPERATIVE

1 - In generale
2 - Le novità fiscali
3 - Le agevolazioni per le cooperative a mutualità prevalente

1- In generale        

La riforma del diritto societario - con riferimento alle cooperative - articola un modello a tre livelli, che vede:

•  al vertice le cooperative costituzionalmente riconosciute (cosiddetta "a mutualità prevalente", nella terminologia adottata nel decreto delegato), ossia quelle in possesso del requisito della prevalenza di cui all' art. 2512 c.c. e che prevedono nei propri statuti le clausole indicate nell' art. 2514 c.c. ;

•  ad un livello intermedio le cooperative a mutualità non prevalente e/o senza i requisiti statutari di mutualità (ex D.Lgs. C.P.S. 14 dicembre 1947, n. 1577 , cosiddetta Legge "Basevi", ora art. 2514 c.c. );

•  residualmente, le altre società con scopo mutualistico.

Una quarta tipologia è rappresentata dalle Banche di credito cooperativo e dai Consorzi agrari. Dette cooperative, infatti, non devono documentare la prevalenza ai sensi dell'art. 2513 c.c. per fruire delle agevolazioni fiscali.

Questa articolazione si riflette sul piano della fiscalità, dove è in specie riservata una attenzione particolare alle cooperative dotate di specifici requisiti (formali e sostanziali) di mutualità - prevalente e non.

Si evidenzia che - in linea di principio - la generalità delle società cooperative è soggetta ai medesimi tributi e agli stessi adempimenti propri delle società in generale.

Ne consegue l' assoggettamento alle imposte dirette (IRPEG e IRAP) , secondo le regole ordinarie.

Allo stesso modo, le cessioni dei beni e le prestazioni di servizi effettuate dalle cooperative nell'esercizio di attività commerciali sono soggette ad IVA, sulla base delle stesse regole applicabili ai comuni imprenditori.

In quest'ambito generale, tuttavia, il legislatore ha comunque riconosciuto - ad alcune tipologie di cooperative - specifiche disposizioni di favore, in considerazione della meritevole funzione sociale da queste svolta.

A questo proposito, infatti, la legge delega per la riforma del diritto societario - nell'elencare i principi generali ispiratori della nuova disciplina - ha inteso "riservare l'applicazione delle disposizioni fiscali di carattere agevolativo alle società cooperative a mutualità prevalente".

Si può quindi delineare, anche ai fini fiscali, una articolazione a più livelli, che vede - ferma l'applicazione in via di principio delle regole fiscali comuni alla generalità delle società cooperative - il riconoscimento di un regime fiscale particolare per le cooperative con gli specifici requisiti di mutualità ex art. 2514 c.c. e di prevalenza ex art. 2512 c.c. (cosiddette cooperative a mutualità prevalente), e di un regime di fiscalità agevolata a favore delle cooperative non prevalenti, a condizione che mantengano un regime di irripartibilità delle riserve indivisibili per legge o statuto.

Premesso che le società già esistenti alla data di entrata in vigore della riforma devono adeguare (per poter conservare l'accesso a regimi di favore fiscale) i propri statuti alle nuove regole, entro il 31 dicembre 2004; i principi di riferimento sono i seguenti:

•  per quanto riguarda i requisiti di mutualità, questi si ritengono sussistenti se negli statuti sono espressamente contenute (e in fatto concretamente rispettate) le seguenti clausole:

(a) divieto di distribuzione dei dividendi superiori alla ragione del Buono postale fruttifero aumentato di 2,5 punti ragguagliato al capitale effettivamente versato;

(b) divieto di remunerare gli strumenti finanziari offerti in sottoscrizione ai soci cooperatori in misura superiore a 2 punti rispetto al limite massimo previsto per i dividendi;

(c) divieto di distribuzione delle riserve tra i soci cooperatori sia durante la vita sociale, sia all'atto dello scioglimento;

(d) devoluzione, in caso di scioglimento della società, dell'intero patrimonio sociale - dedotto soltanto il capitale versato e i dividendi eventualmente maturati - ai fondi mutualistici ( art. 2514 c.c. );

•  il concetto di "mutualità prevalente" sussiste invece quando le cooperative, oltre a possedere i requisiti statutari di mutualità (già sostanzialmente previsti nella normativa fiscale in vigore ed ora contenuti nel nuovo disposto dell' art. 2514 c.c. ), presentano gli specifici requisiti di prevalenza nello svolgimento dell'attività, individuati nel nuovo disposto dell' art. 2512 c.c. (svolgimento della attività prevalente in favore dei soci consumatori o utenti, fruizione prevalente delle prestazioni lavorative dei soci, fruizione prevalente degli apporti di beni e servizi dei soci, sulle basi di parametri quantitativi e individuati nell' art. 2513 cod. civ. ).

Come premesso, in base ai principi ispiratori della riforma del diritto societario, l'applicazione delle disposizioni fiscali di carattere agevolativo è riservata alle cooperative costituzionalmente riconosciute (c.d. a mutualità prevalente). Le agevolazioni e gli incentivi diversi da quelli tributari si applicano invece a tutte le cooperative, in considerazione della meritoria funzione sociale da queste comunque svolta.

2- Le novità fiscali introdotte dal Decreto Legge 15 aprile 2002, n. 63.      

a) premessa

La revisione della fiscalità delle cooperative ha in qualche modo preceduto l'avvio della riforma della disciplina civilistica, attraverso l'introduzione nel 2002 di alcune disposizioni destinate a favorire un graduale avvicinamento alla normativa "a regime" delle cooperative, anche in funzione della riforma poi attuata con il D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6 .

In specie, nelle more dell'approvazione della riforma del diritto societario, è stato emanato il Decreto Legge 15 aprile 2002, n. 63 (convertito dalla Legge 15 giugno 2002, n. 112), che all'art. 6 contiene - oltre ad alcune norme transitorie - disposizioni a regime relative al trattamento fiscale delle somme destinate a riserva legale, alla disciplina dei ristorni, nonché al regime applicabile agli interessi per i prestiti erogati dai soci alla cooperativa.

b) somme destinate a riserva legale.

E' stato già rilevato che - come regola generale - il reddito d'esercizio prodotto dalla cooperativa (come quello di qualsiasi altra società) è assoggettato ad IRPEG.

A favore delle cooperative, però, è da tempo in vigore una regola speciale, secondo cui le somme destinate a riserva indivisibile sono escluse da imposizione.

Questa agevolazione (prevista dalla Legge 16 dicembre 1977, n. 904) aveva una portata molto ampia, in quanto tutte le somme destinate dalla cooperativa ad incremento delle proprie riserve indivisibili erano escluse da tassazione.

Come accennato, il D.L. n. 63/2002 , citato, è intervenuto sulla materia, disponendo che per tutte le cooperative (salva rinuncia) l'ambito di applicazione previsto dalla Legge 904/1977 opera almeno per la parte destinata a riserva obbligatoria. E ciò indipendentemente dal regime di prevalenza o meno.

Infatti, l'art. 6, comma 1, del D.L. 63/2002 prevede che non concorre alla formazione del reddito imponibile della cooperativa "la quota degli utili netti annuali destinati alla riserva minima obbligatoria".

In altri termini, per le cooperative a mutualità non prevalente è escluso da Irpeg soltanto l'ammontare minimo degli utili annuali che deve obbligatoriamente essere destinato ad incrementare la riserva legale. Questo importo è pari al 30% degli utili di esercizio, per le cooperative in genere, ed al 70% per le banche di credito cooperativo.
In base a questa disposizione, è possibile operare una variazione in diminuzione del reddito imponibile commisurata all'accantonamento dell'utile alla riserva legale e nei limiti dell'ammontare minimo previsto (30% o 70%).

Rimane comunque invariato il regime legale applicabile alle riserve: in particolare, tali somme sono indivisibili fra i soci tanto durante la vita della società, quanto al suo scioglimento (in questa ipotesi, infatti, la riserva va destinata ai fondi mutualistici). Inoltre, le riserve sono parzialmente indisponibili, nel senso che possono essere utilizzate soltanto a copertura di eventuali perdite registrate nell'esercizio, ma a condizione che non si proceda alla distribuzione di utili fra i soci fino a quando le riserve stesse non siano state ricostituite.

c) ristorni.

Nel settore cooperativo, i ristorni rappresentano una modalità di distribuzione ai soci dell'eccedenza dei ricavi rispetto ai costi derivanti dalla gestione mutualistica; in altri termini, i ristorni costituiscono una forma di attuazione del c.d. vantaggio mutualistico.

Le modalità di determinazione e distribuzione dei ristorni sono stabilite in base all'atto costitutivo della società cooperativa ( art. 2545- sexies c.c. ).

In genere, i ristorni possono essere attribuiti al socio sotto forma di integrazione retributiva, quale maggior corrispettivo per il lavoro svolto nell'attività mutualistica, oppure come restituzione del prezzo pagato dal socio per l'acquisto di beni e/o servizi dalla cooperativa, oppure ancora come maggiore compenso per i conferimenti effettuati.

Inoltre, è prevista la possibilità per l'assemblea di deliberare la distribuzione dei ristorni a ciascun socio anche mediante aumento proporzionale delle rispettive quote o con l'emissione di nuove azioni ( art. 2545-sexies, terzo comma, c.c. ).

In ambito fiscale, i ristorni erano già considerati fra le agevolazioni tributarie previste dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 : in specie, era prevista la deducibilità dal reddito della cooperativa delle somme ripartite fra i soci a titolo di integrazione delle retribuzioni ( art. 11 ), o sotto forma di restituzione di parte del prezzo corrisposto per l'acquisto di beni e servizi, o come maggiore compenso per i conferimenti effettuati ( art. 12 ).

L'istituto è ora disciplinato anche nell' art. 6, comma 2, del D.L. n. 63/2002 , citato: i vantaggi fiscali riguardano tanto i soci, quanto le cooperative.

Per quanto riguarda i soci, è stato stabilito che le somme attribuite a titolo di ristorno - se destinate ad aumento del capitale sociale della cooperativa - sono escluse da imposizione al momento di tale attribuzione, tanto ai fini IRPEF, quanto (eventualmente) ai fini IRAP.

Questo è in specie previsto per i ristorni costituiti:

•  dalle somme attribuite ai soci delle cooperative di produzione e lavoro sotto forma di integrazione retributiva in misura non superiore al 30% dei trattamenti retributivi complessivi ( art. 3, secondo comma, lett. b), Legge 3 aprile 2001, n. 142 );

•  dalle somme attribuite dalle società cooperative ai propri soci a titolo di restituzione di una parte di prezzo dei beni e servizi acquistati o di maggior compenso per i conferimenti effettuati ( art. 12 D.P.R. n. 601/1973 , citato).

Il beneficio fiscale è essenzialmente rivolto ai soci (l'attribuzione dei ristorni, infatti, sarebbe in alcuni casi soggetta a tassazione in capo al percettore), ma si traduce in un beneficio per la cooperativa, che ha così la possibilità di incrementare la propria capitalizzazione.

In aggiunta, sempre a favore della cooperativa, è ammessa la deducibilità in capo a quest'ultima di quanto attribuito ai soci a titolo di ristorno (indipendentemente dalla imputazione a capitale sociale).

In correlazione, nel caso in cui la cooperativa successivamente proceda alla restituzione del capitale sociale e quest'ultimo sia costituito da ristorni, le somme ricevute dal socio potranno essere in taluni casi imponibili, a seconda della "natura" del ristorno che ha a suo tempo contribuito a formarle.

In linea generale, il presupposto impositivo in capo al socio relativamente ai ristorni imputati ad incremento del capitale sociale si realizza ogni qualvolta le medesime somme - ove corrisposte immediatamente, senza la preventiva destinazione ad incremento del capitale sociale - sarebbero state assoggettate a tassazione.

più in dettaglio, se la restituzione riguarda ristorni a suo tempo deliberati per ridurre i costi di acquisizione di beni e/o servizi, tali somme non sono imponibili in capo al socio percettore (se questi non è un lavoratore autonomo o un imprenditore): ciò perché esse rappresentano la restituzione di parte del corrispettivo dovuto per i beni e/o i servizi (di una sorta di "sconto", cioè, che non sarebbe stato assoggettato a tassazione al momento della sua attribuzione).

Al contrario, se il capitale che viene restituito era stato incrementato con ristorni costituiti da maggiorazioni retributive o da maggiore remunerazione dei capitali impiegati, le somme ricevute dal socio sono imponibili in capo a quest'ultimo al momento della restituzione, come reddito di lavoro o reddito di capitale.

La destinazione a capitale dei ristorni non ha solo l'effetto di determinare un differimento di tassazione in capo ai soci (ove i ristorni vengano distribuiti), ma incide anche sul regime fiscale applicabile in caso di restituzione successiva del capitale formato con accantonamento di ristorni. E' prevista infatti la tassazione agevolata in capo al socio in ragione del 12,5%.

La descritta disciplina in materia di ristorni si applica a tutte le cooperative, a partire dall'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2001 (in altri termini, in caso di esercizio coincidente con l'anno solare, l'esclusione da imposizione in capo al socio trova applicazione per i ristorni imputati ad aumento del capitale sociale a partire dal 2002).

d) interessi per prestiti erogati dai soci.

Un regime particolare è previsto per i finanziamenti erogati alle cooperative da parte dei propri soci.
In questo caso, con il D.L. n. 63/2002 , citato, è stato previsto che sugli interessi erogati dalle cooperative ai propri soci finanziatori deve essere applicata una ritenuta del 12,5% a titolo di imposta. Ciò tuttavia a condizione che:

•  il socio percettore sia una persona fisica residente in Italia,

•  il prestito sia effettuato esclusivamente per il conseguimento dell'oggetto sociale,

•  l'ammontare erogato da ciascun socio non superi la somma di Euro 20.658,25 (elevato a Euro 41.316,56 per le cooperative di conservazione, lavorazione, trasformazione ed alienazione di prodotti agricoli e per le cooperative di produzione e lavoro; oggi, a seguito delle rivalutazioni rispettivamente Euro 52.507,66 ed Euro 78.761,74),

•  gli interessi corrisposti non superino la misura massima di quelli spettanti ai detentori di buoni postali fruttiferi, aumentata di 2,5 punti percentuali.

3- Le agevolazioni per le cooperative a mutualità prevalente.  

La disciplina sopra descritta è, in generale, applicabile a tutte le società cooperative. Come premesso, tuttavia, la legge delega aveva previsto che le agevolazioni fiscali previste dalle leggi speciali dovessero essere riservate a favore delle cooperative rientranti nel riconoscimento costituzionale ex art. 45 Cost., e come tali meritevoli di un regime di particolare favore (c.d. "cooperative costituzionalmente riconosciute").
La legge di riforma societaria ha individuato tali cooperative introducendo il concetto di "mutualità prevalente" .

In particolare. secondo la definizione contenuta nel nuovo art. 2512 c.c. , le cooperative a "mutualità prevalente" sono quelle che, in ragione del tipo di scambio mutualistico:

•  svolgono la loro attività prevalentemente in favore dei soci, consumatori o utenti di beni o servizi;

•  si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro attività, delle prestazioni lavorative dei soci;

•  si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro attività, degli apporti di beni o servizi da parte dei soci.

Il criterio della "prevalenza" sussiste quando l'attività mutualistica è superiore al 50% rispetto all'attività complessiva della cooperativa; è pertanto necessario che: (i) i ricavi dalle vendite dei beni e dalle prestazioni di servizi verso i soci siano superiori al cinquanta per cento del totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni; (ii) il costo del lavoro dei soci sia superiore al cinquanta per cento del totale del costo del lavoro; (iii) il costo della produzione per servizi ricevuti dai soci ovvero per beni conferiti dai soci sia rispettivamente superiore al cinquanta per cento del totale dei costi dei servizi, ovvero al costo delle merci o materie prime acquistate o conferite ( art. 2513 c.c. ).
Nel caso in cui siano realizzati contestualmente più tipi di scambio mutualistico, la condizione di prevalenza è documentata facendo riferimento alla media ponderata delle relative percentuali.
In particolare, i benefici fiscali aggiuntivi per le cooperative a mutualità prevalente consistono:

•  nell'esclusione da imposizione di tutti i redditi destinati a riserva indivisibile (in altri termini, non sussiste per le cooperative a mutualità prevalente il limite introdotto dal D.L. n. 63/2002 , citato, secondo cui la detassazione si applica soltanto alla quota degli utili annuali destinati alla riserva minima obbligatoria);

•  nell'esenzione da Irpeg per i redditi conseguiti da:

•  cooperative agricole, a condizione che tali redditi derivino dall'allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno ¼ dai terreni dei soci, nonché dalla manipolazione, trasformazione ed alienazione di prodotti agricoli, nei limiti dell'esercizio normale dell'agricoltura;

•  cooperative della piccola pesca (come definite dall' art. 10, comma 3, del D.P.R. n. 601/1973 , citato);

•  cooperative di produzione e lavoro: in specie, (i) l'esenzione è totale se l'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità non è inferiore al 50% dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi; (ii) l'Irpeg è invece ridotta alla metà se l'ammontare delle suddette retribuzioni è inferiore al 50% - ma non al 25% - dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi.

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